Legge di bilancio 2023
(L. 29.12.2022 n. 197) –
Principali novità
1 PREMESSA
Sul S.O. n. 43 alla G.U. 29.12.2022 n. 303 è stata pubblicata la L. 29.12.2022 n. 197 (legge di bi-lancio 2023), in vigore dall’1.1.2023.
2 PRINCIPALI NOVITÀ IN MATERIA FISCALE E AGEVOLATIVA
Di seguito si riepilogano le principali novità in materia fiscale e di agevolazioni, contenute nella legge di bilancio 2023, ad eccezione di quelle riguardanti le definizioni fiscali e le cripto-attività che sono analizzate nei successivi § 3 e 4.
Superbonus – Aliquota del 110% per le spese 2023
Sono state introdotte ulteriori modifiche alla disciplina del superbonus contenuta nell’art. 119 del DL 34/2020, da ultimo modificata dall’art. 9 del DL 18.11.2022 n. 176 (decreto c.d. “Aiuti-quater”, in corso di conversione in legge).
Riduzione dell’aliquota dal 110% al 90%
In seguito alla modifica del primo periodo del co. 8-bis dell’art. 119 del DL 34/2020 ad opera dell’art. 9 co. 1 lett. a) n. 1 del DL 176/2022 da convertire, è stabilito che per gli interventi effettuati dai condomini e dalle persone fisiche su parti comuni di edifici interamente posseduti fino a 4 unità, ma anche dalle persone fisiche per gli interventi sulle singole unità immobiliari all’interno dello stesso condominio o dello stesso edificio e per gli interventi effettuati da ONLUS, ODV e APS iscritte negli appositi registri, il superbonus spetta anche per le spese sostenute entro il 31.12.2025, nella misura del:
- 110% per le spese sostenute entro il 31.12.2022;
- 90% per le spese sostenute nell’anno 2023;
- 70% per quelle sostenute nell’anno 2024;
- 65% per quelle sostenute nell’anno 2025.
Norma transitoria – Aliquota al 110% per le spese 2023
La riduzione dell’aliquota dal 110% al 90% con riguardo alle spese sostenute nell’anno 2023 per gli interventi effettuati dai suddetti soggetti non si applica:
- agli interventi diversi da quelli effettuati dai condomini per i quali, alla data del 25.11.2022, risulta effettuata la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) ai sensi dell’art. 119 co. 13-ter del DL 34/2020 (c.d. “CILAS”);
- agli interventi effettuati dai condomini per i quali:
– la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori risulta adottata in data antecedente alla data di entrata in vigore del DL 176/2022 (stabilita al 19.11.2022) e a condizione che per tali interventi, alla data del 31.12.2022, risulti effettuata la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) ai sensi dell’art. 119 co. 13-ter del DL 34/2020;
– la delibera assembleare che ha approvato l’esecuzione dei lavori risulta adottata in una data compresa tra il 19.11.2022 e quella del 24.11.2022 e a condizione che per tali interventi, alla data del 25.11.2022, la comunicazione di inizio lavori asseverata (CILA) risulti effettuata, ai sensi dell’art. 119 co. 13-ter del DL 34/2020;
- agli interventi comportanti la demolizione e la ricostruzione degli edifici per i quali alla data del 31.12.2022 risulta presentata l’istanza per l’acquisizione del titolo abilitativo.
Superbonus – Installazione di impianti fotovoltaici da parte di ONLUS, ODV e APS
Viene stabilito che alle ONLUS, ODV e APS iscritte negli appositi registri, di cui alla lett. d-bis) dell’art. 119 co. 9 del DL 34/2020, il superbonus spetta anche per gli interventi “trainati” di installazione di impianti solari fotovoltaici, di cui all’art. 119 co. 5 dello stesso DL, installati in aree o strutture non pertinenziali, anche di proprietà di terzi, diversi dagli immobili sui quali sono realizzati gli interventi “trainanti”, a condizione che questi ultimi immobili siano situati all’interno di centri storici soggetti ai vincoli di cui all’art. 136 co. 1 lett. b) e c) e all’art. 142 co. 1 del DLgs. 42/2004.
La detrazione compete nei limiti stabiliti dall’art. 119 co. 5 del DL 34/2020.
Viene stabilito, inoltre, che “Fermo restando le disposizioni previste dal comma 10-bis, per gli interventi ivi contemplati il presente comma si applica fino alla soglia di 200 kW con l’aliquota del 110 per cento delle spese sostenute”. Il senso della di-sposizione parrebbe essere quello di applicare il superbonus con aliquota del 110% per gli interventi di installazione degli impianti fotovoltaici di ONLUS, ODV e APS di cui sopra, fino alla soglia di 200 chilowatt.
Modifiche al Regime forfetario
In relazione al regime forfetario di cui all’art. 1 co. 54 – 89 della L. 23.12.2014 n. 190, viene previsto:
- l’incremento da 65.000,00 a 85.000,00 euro del limite di ricavi e compensi per l’accesso e la permanenza nel medesimo;
- la fuoriuscita automatica e immediata dal citato regime nel caso in cui, in corso d’anno, i ricavi o i compensi percepiti superino il limite di 100.000,00 euro.
Le modifiche sono in vigore a decorrere dall’1.1.2023.
Incremento del limite di ricavi e compensi
Il limite si calcola sulla base dei ricavi e dei compensi relativi all’anno precedente, assunti applicando lo stesso criterio di computo (competenza/cassa) previsto dal regime fiscale e contabile applicato in quel periodo d’imposta. Pertanto, per accertare l’applicabilità del regime agevolato dal 2023, occorre:
- considerare il nuovo valore di 85.000,00 euro, da verificare con riferimento al 2022;
- computare i ricavi e i compensi secondo il criterio di cassa, con la sola ecce-zione degli imprenditori in regime di contabilità ordinaria nel 2022, i quali seguono il principio di competenza.
Così il professionista che ha percepito entro il 31.12.2022 compensi per un ammontare complessivo di 75.000,00 euro può applicare il regime forfetario nel 2023 poiché i compensi, anche se superiori al limite di 65.000,00 euro, sono inferiori alla nuova soglia in vigore dal 2023.
Fuoriuscita dal regime in corso d’anno
In deroga alla regola generale secondo cui la fuoriuscita dal regime si verifica dall’anno successivo a quello in cui sono persi i requisiti d’accesso e permanenza o si è verificata una causa di esclusione, viene prevista l’esclusione immediata dal regime forfetario se, in corso d’anno, i ricavi o i compensi superano la soglia di 100.000,00 euro. In tal caso:
- ai fini delle imposte dirette, il reddito dell’intero anno è determinato con le modalità ordinarie con applicazione di IRPEF e relative addizionali;
- ai fini IVA, è dovuta l’imposta a partire dalle operazioni effettuate che compor-tano il superamento del predetto limite.
Introduzione della “flat tax” incrementale
Viene istituita un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle relative addizionali, nella misura del 15%, da applicare sulla quota di reddito d’impresa o di lavoro autonomo maturato nel 2023 in eccedenza rispetto al più elevato tra quelli del triennio prece-dente.
L’imposta sostitutiva è operativa limitatamente all’anno 2023, nell’ambito del modello REDDITI PF 2024.
Ambito soggettivo
La misura interessa le persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni, che non hanno applicato il regime forfetario, di cui alla L. 190/2014.
La condizione di non aver applicato il regime forfetario dovrebbe valere tanto per il periodo d’imposta 2023, quanto per il triennio precedente di riferimento.
La misura non dovrebbe applicarsi ai soci di società di persone e di associazioni professionali.
Determinazione della base imponibile
La base imponibile dell’imposta sostitutiva è determinata dalla differenza tra il red-dito d’impresa e di lavoro autonomo determinato nel 2023 e il reddito d’impresa e di lavoro autonomo d’importo più elevato dichiarato negli anni dal 2020 al 2022.
Questo importo deve essere decurtato di una somma pari al 5% del maggiore dei redditi del triennio.
In ogni caso, la base imponibile non può essere superiore a 40.000,00 euro.
Irrilevanza ai fini degli acconti d’imposta
L’applicazione dell’imposta sostitutiva sul reddito incrementale 2023 è irrilevante sotto il profilo degli acconti d’imposta (IRPEF e addizionali) per il periodo d’imposta 2024. A tali fini, ipotizzando l’adozione del metodo di computo storico degli acconti, deve assumersi quale imposta del periodo precedente quella che si sarebbe de-terminata non applicando la disposizione agevolativa.
Rilevanza del reddito assoggettato ad imposta sostitutiva
La quota di reddito assoggettata ad imposta sostitutiva rileva ai fini della definizione del requisito reddituale per il riconoscimento della spettanza o per la determinazione di deduzioni, detrazioni o benefìci di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria.
Aumento dei limiti di ricavi per la contabilità semplificata
Vengono incrementati i limiti per l’utilizzo del regime di contabilità semplificata per imprese, di cui all’art. 18 del DPR 600/73.
A decorrere dal 2023, detto regime è adottato “naturalmente” qualora i ricavi, di cui agli artt. 57 e 85 del TUIR, non siano superiori a:
- 500.000,00 euro, per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi (anzi-ché 400.000,00 euro);
- 800.000,00 euro, per le imprese aventi per oggetto altre attività (anziché 700.000,00 euro).
L’intervento non ha alcun rilievo per gli esercenti arti e professioni, i quali adottano “naturalmente” il regime di contabilità semplificata (fatta salva l’opzione per quella ordinaria), indipendentemente dall’ammontare dei compensi percepiti.
Assegnazione agevolata di beni ai soci e trasformazione in società semplice
Sono stati riaperti i termini per l’effettuazione delle seguenti operazioni:
- assegnazione e cessione agevolata ai soci di beni immobili (con l’eccezione di quelli strumentali per destinazione) e di beni mobili registrati (es. autovetture) non strumentali;
- trasformazione in società semplice di società, di persone o di capitali, che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni.
I benefici fiscali competono per le operazioni poste in essere entro il 30.9.2023.
Imposte sostitutive
I benefici fiscali si sostanziano:
- nell’imposizione sostitutiva dell’8% (10,5% per le società che risultano di co-modo per almeno due anni nel triennio 2020-2022) sulle plusvalenze realizza-te sui beni assegnati ai soci, o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa a seguito della trasformazione;
- nell’imposizione sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta annullate a seguito delle operazioni agevolate.
Per la determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva dell’8% è possibile assumere, in luogo del valore normale degli immobili, il loro valore catastale.
Le società interessate sono tenute a versare le imposte sostitutive dovute:
- per il 60% entro il 30.9.2023;
- per il rimanente 40% entro il 30.11.2023.
Imposte indirette
In tema di imposte indirette, sono previste la riduzione alla metà delle aliquote dell’imposta di registro proporzionale e le imposte ipotecaria e catastale fisse.
Estromissione agevolata dell’immobile dell’imprenditore individuale
È stata riaperta la disciplina agevolativa dell’estromissione dell’immobile strumentale dell’imprenditore individuale, che consente di fare transitare l’immobile dalla sfera imprenditoriale a quella personale con un’imposizione ridotta.
Ambito soggettivo
Possono beneficiare delle agevolazioni gli imprenditori che risultano in attività:
- sia alla data del 31.10.2022 (data alla quale gli immobili strumentali devono risultare posseduti dall’imprenditore);
- sia alla data dell’1.1.2023 (data alla quale sono riferiti gli effetti dell’estromissione).
Ambito oggettivo
L’estromissione agevolata riguarda gli immobili strumentali per natura e gli immobili strumentali per destinazione. Gli immobili oggetto dell’agevolazione:
- devono essere posseduti al 31.10.2022 e a tale data presentare il requisito del-la strumentalità;
- devono risultare posseduti anche alla data dell’1.1.2023.
Imposta sostitutiva
Il regime agevolativo in commento prevede:
- l’assoggettamento della plusvalenza derivante dall’estromissione ad un’imposta sostitutiva pari all’8%;
- la possibilità di determinare la plusvalenza assumendo, in luogo del valore normale dell’immobile, il suo valore catastale.
Adempimenti
Ai fini delle agevolazioni in esame:
- l’operazione deve avvenire tra l’1.1.2023 e il 31.5.2023, anche mediante comportamento concludente (es. annotazione nelle scritture contabili);
- l’imposta sostitutiva deve essere corrisposta per il 60% entro il 30.11.2023 e per il rimanente 40% entro il 30.6.2024.
Rideterminazione del costo fiscale dei terreni e delle partecipazioni (quotate e non quotate)
Viene prevista la proroga per la rideterminazione del costo fiscale delle partecipa-zioni non quotate di cui all’art. 5 della L. 448/2001, estendendo il suo ambito di applicazione anche alle partecipazioni negoziate in mercati regolamentati o in sistemi multilaterali di negoziazione. Inoltre, è stata prorogata anche la rivalutazione dei terreni (agricoli e edificabili) di cui all’art. 7 della L. 448/2001.
Per il 2023, quindi, sarà consentito a persone fisiche, società semplici, enti non commerciali e soggetti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia di rivalutare il costo o valore di acquisto delle partecipazioni e dei terreni posseduti alla data dell’1.1.2023, al di fuori del regime d’impresa, affrancando in tutto o in parte le plusvalenze conseguite, ai sensi dell’art. 67 co. 1 lett. a) – c-bis) del TUIR, allorché le partecipazioni o i terreni vengano ceduti a titolo oneroso.
Modalità di rivalutazione
Per rideterminare il valore delle partecipazioni non quotate e dei terreni, occorrerà che, entro il 15.11.2023, un professionista abilitato (ad esempio, dottore commercialista, geometra, ingegnere e così via) rediga e asseveri la perizia di stima della partecipazione o del terreno.
Invece, per la rideterminazione del costo dei titoli, delle quote o dei diritti negoziati nei mercati regolamentati o nei sistemi multilaterali di negoziazione posseduti all’1.1.2023, il nuovo co. 1-bis dell’art. 5 della L. 448/2001 prevede la possibilità di assumere, in luogo del costo o valore di acquisto, il valore normale determinato in base alla media aritmetica dei prezzi rilevati nel mese di dicembre 2022 ai sensi dell’art. 9 co. 4 lett. a) del TUIR.
Aliquota unica del 16% per l’imposta sostitutiva
La rideterminazione del costo fiscale delle partecipazioni (quotate e non quotate) e dei terreni per l’anno 2023 prevede l’applicazione dell’imposta sostitutiva con ali-quota unica del 16%.
Versamento dell’imposta sostitutiva
L’imposta sostitutiva del 16% deve essere versata:
- per l’intero ammontare, entro il 15.11.2023;
- oppure, in caso di opzione per il versamento rateale, in tre rate annuali di pari importo scadenti, rispettivamente, il 15.11.2023, il 15.11.2024 e il 15.11.2025; le rate successive alla prima dovranno essere maggiorate degli interessi del 3% annuo, a decorrere dal 15.11.2023.
La rideterminazione si perfeziona con il versamento, entro il 15.11.2023, del totale dell’imposta sostitutiva dovuta o della prima rata.
Affrancamento dei redditi degli OICR
Per gli OICR, la legge di bilancio 2023 consente di considerare realizzati i redditi disciplinati dall’art. 44 co. 1 lett. g) del TUIR e dall’art. 67 co. 1 lett. c-ter) del TUIR e derivanti dalla cessione o dal rimborso di quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio attraverso l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 14%.
Esercizio dell’opzione
L’opzione per l’affrancamento degli OICR si esercita assoggettando ad imposta sostitutiva del 14% la differenza tra il valore delle quote o azioni alla data del 31.12.2022 e il costo o valore di acquisto o di sottoscrizione.
L’opzione in argomento deve essere resa entro il 30.6.2023 mediante apposita comunicazione all’intermediario presso il quale è intrattenuto un rapporto di custodia, amministrazione, gestione di portafogli o altro stabile rapporto.
In assenza di un rapporto di custodia, amministrazione, gestione di portafogli o altro stabile rapporto, l’opzione è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2022 dal contribuente che provvede al versamento dell’imposta sostitutiva entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi dovute in base alla dichiarazione dei redditi.
Quote e azioni di OICR che beneficiano dell’affrancamento
L’opzione per l’affrancamento dei redditi da OICR si applica “a tutte le quote o azioni appartenenti ad una medesima categoria omogenea”, possedute alla data del 31.12.2022, nonché alla data di esercizio dell’opzione.
Quindi, oggetto di affrancamento potranno essere i titoli posseduti sia alla data del 31.12.2022, nonché alla data di esercizio dell’opzione (che deve essere resa entro il 30.6.2023). Inoltre, l’affrancamento sembra essere consentito solo per categorie omogenee di titoli.
OICR in regime di risparmio gestito – Esclusione
Per espressa disposizione normativa, l’opzione per l’affrancamento dei redditi da OICR non può essere esercitata per i titoli detenuti in rapporti di gestione di portafogli per i quali sia stata esercitata l’opzione per il c.d. “risparmio gestito” di cui all’art. 7 del DLgs. 461/97.
Affrancamento delle polizze di assicurazione
In merito alle polizze di assicurazione, viene consentito di affrancare i redditi di cui all’art. 44 co. 1 lett. g-quater) del TUIR, costituiti dalla differenza tra il valore della riserva matematica alla data del 31.12.2022 e i premi versati, attraverso la corresponsione dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi del 14%.
Polizze di assicurazione oggetto di affrancamento
La norma si applica alle polizze vita che rientrano nei rami I (durata della vita umana) e V (contratti di capitalizzazione) secondo la classificazione di cui all’art. 2 co. 1 del DLgs. 7.9.2005 n. 209 (codice delle assicurazioni private).
Sono quindi sono esclusi i contratti di assicurazione sulla vita del ramo III (c.d. “unit linked”).
Esercizio dell’opzione e versamento dell’imposta sostitutiva
Il regime in argomento si attiva “su richiesta del contraente” e l’imposta sostitutiva deve essere versata dall’impresa di assicurazione entro il 16.9.2023. La provvista del relativo importo è fornita dal contraente.
L’imposta sostitutiva non è compensabile con il credito d’imposta di cui all’art. 1 co. 2 del DL 209/2002 derivante dal versamento dell’imposta sulle riserve matematiche dei rami vita.
Periodo di tutela e contratti di assicurazione esclusi
Per espressa previsione normativa, i contratti di assicurazione per i quali è esercitata l’opzione in argomento non possono essere riscattati prima dell’1.1.2025.
Inoltre, sono esclusi dall’applicazione del regime in esame i contratti di assicura-zione la cui scadenza è prevista entro il 31.12.2024.
Affrancamento degli utili delle partecipate a regime privilegiato
Viene introdotta un’imposizione sostitutiva sugli utili e sulle riserve di utili delle partecipate a regime fiscale privilegiato, i quali di regola concorrono integralmente alla formazione del reddito del percipiente italiano una volta distribuiti.
Gli utili affrancati, una volta distribuiti, non sono invece più assoggettati a tassazione.
Ambito soggettivo
Possono beneficiare dell’agevolazione sia i soggetti IRES, sia i soggetti IRPEF (questi ultimi solo a condizione che le partecipazioni siano detenute in regime di impresa).
Imposta sostitutiva
Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato in un’unica soluzione, entro il termine di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il pe-riodo d’imposta in corso al 31.12.2022 (in termini generali il 30.6.2023).
Le aliquote previste per l’affrancamento sono pari:
- al 9%, per i soggetti IRES;
- al 30%, per i soggetti IRPEF.
Se, però, il rimpatrio degli utili avviene entro il termine di scadenza del versamento del saldo delle imposte dovute per il 2023 (in termini generali, il 30.6.2024), tali aliquote sono ridotte di tre punti percentuali.
Regime di deducibilità dei costi “black list”
Vengono reintrodotti i limiti di deducibilità alle spese derivanti da operazioni inter-corse con imprese o professionisti residenti o localizzati in Stati o territori considera-ti “non cooperativi” ai fini fiscali.
Individuazione degli Stati o territori “non cooperativi”
Si considerano Paesi o territori non cooperativi quelli individuati nella c.d. “black list” dell’Unione europea. Essa ricomprende, allo stato attuale, American Samoa, Anguilla, Bahamas, Fiji, Guam, Palau, Panama, Samoa, Trinidad and Tobago, Turks and Caicos Islands, US Virgin Islands e Vanuatu.
Limiti alla deducibilità dei costi
Per effetto delle modifiche:
- i costi che non eccedono il valore normale (che, cioè, sono in linea con gli importi di mercato) sono deducibili tout court (senza la necessità di dimostrare l’effettivo interesse economico dell’operazione);
- i costi che eccedono il valore normale sono deducibili, per l’eccedenza, a fronte della dimostrazione dell’effettivo interesse economico dell’operazione.
Separata indicazione in dichiarazione dei redditi e regime sanzionatorio
Viene reintrodotto l’obbligo di indicazione separata dei costi nella dichiarazione dei redditi. In caso di omessa o incompleta indicazione dei costi è prevista una sanzione amministrativa pari al 10% dei medesimi, con massimo di 50.000,00 euro.
Correzione di errori contabili – Rilevanza nel periodo di imputazione in bilancio – Ambito di applicazione
Viene stabilito che il riconoscimento fiscale dei componenti di reddito imputati in bilancio (a Conto economico o a Stato patrimoniale, a seconda della rilevanza dell’errore) a seguito del processo di correzione degli errori contabili, senza che sia, invece, necessaria la presentazione della dichiarazione integrativa, opera soltanto per i soggetti che sottopongono il bilancio a revisione legale dei conti.
Analoga disposizione è prevista ai fini IRAP.
Le modifiche si applicano dal periodo d’imposta 2022 (in particolare, sembra corretto fare riferimento agli errori corretti nel 2022 e relativi a componenti di reddito di competenza di precedenti esercizi).
Imprese operanti nel commercio di prodotti di consumo al dettaglio – Ammortamento dei fabbricati strumentali
Viene incrementata al 6% l’aliquota di ammortamento dei fabbricati strumentali utilizzati per l’esercizio delle imprese operanti nei settori del commercio di prodotti di consumo al dettaglio.
La medesima misura si applica alle società immobiliari di gestione aderenti al con-solidato fiscale, in relazione ai fabbricati locati ad imprese operanti nei settori indicati e aderenti al medesimo regime di tassazione di gruppo.
La disposizione si applica per i periodi d’imposta 2023-2027.
SEGUE…
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